Aandelen als eindheffingsbestanddeel is niet gebruikelijk

01 september 2020

Hof Den Haag heeft in een verwijzingsuitspraak beslist dat aandelen om niet die netto worden verstrekt niet kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel in het kader van de werkkostenregeling. Er wordt niet voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Het hof baseert zich mede op een door de inspecteur uitgevoerd derdenonderzoek.


Belanghebbende is een beursgenoteerde concernvennootschap. Sinds 2007 kent belanghebbende een aandelenplan. In 2012 en 2013 kent belanghebbende aan leden van haar groepsraad om niet aandelen toe in het kader van het aandelenplan. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. De inspecteur heeft de aanwijzing niet gevolgd en een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over 2012 en 2013.

In geschil is of de in 2012 en in 2013 door belanghebbende aan haar werknemers om niet verstrekte aandelen kunnen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen in de zin van art. 31 lid  1 aanhef en onderdeel f Wet LB. Volgens de Hoge Raad is de werkkostenregeling niet beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of gemengd karakter hebben. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie gegrond verklaard en de zaak verwezen naar Hof Den Haag voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet LB is voldaan.

Het hof beantwoordt de vraag of belanghebbende aan de gebruikelijkheidstoets heeft voldaan ontkennend. Het hof neemt daarbij onderstaande aspecten in overweging:

Omvang van de verstrekkingen
De stelling dat de omvang van de verstrekkingen geen rol mag spelen bij de vraag of voldaan is aan de gebruikelijkheidstoets is onjuist. De toets heeft niet alleen betrekking op de gebruikelijkheid van het verstrekken van dit loonbestanddeel maar ook op de gebruikelijkheid het aan te wijzen onder de werkkostenregeling. Daarnaast moet het ook gebruikelijk zijn dat de werkgever de belasting over die verstrekking voor haar rekening neemt.

Gebruikelijkheid: informatie van collega-inspecteurs
Een interne uitvraag door de inspecteur binnen de Belastingdienst is niet voldoende om te bepalen of een verstrekking gebruikelijk is. Het feit dat een aanwijzing binnen de Belastingdienst onbekend is, laat onverlet dat het mogelijk is dat een dergelijk loonbestanddeel kan zijn verstrekt en kan zijn aangewezen door de inhoudingsplichtigen.

Gebruikelijkheid verstrekken zelfde netto loonbestanddeel aan werknemers binnen concern
Niet gebruikelijk is dat andere werknemers binnen het concern, niet zijnde leden van de groepsraad, recht hebben op dezelfde soort loonbestanddelen, in dezelfde orde van grootte en dat deze ook netto worden verstrekt en aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Die gebruikelijkheid is wel aanwezig binnen de functiecategorie van de leden van de groepsraad, maar blijft daartoe beperkt.

Gebruikelijkheid bij andere bedrijven
De inspecteur heeft een vragenlijst aan 88 bedrijven gezonden. Hof Den Haag oordeelt dat de uitkomsten van het derdenonderzoek bruikbaar zijn om te bepalen of aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan. De stelling dat de inspecteur oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid op grond van art. 53 AWR wordt verworpen. De uitvraag is voldoende representatief. Uit de antwoorden komt naar voren dat er maar één onderneming bonussen verstrekt en deze verstrekking heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar (de bedragen zijn beperkt van € 500 tot € 1.250) met de bonussen die belanghebbende aan leden van de groepsraad verstrekt.

Geen netto voordeel
In de jaren voor 2012 is de belasting over de aandelenbonussen gedragen door de werkgever. De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel resulteert voor de leden van de groepsraad niet in een netto-voordeel. Het hof oordeelt dat die eerdere verstrekking niet maakt dat onder de werkkostenregeling de verstrekking gebruikelijk is en voert daartoe twee redenen aan:

  • Voor 2012 is er sprake geweest van verloning op de loonstaat van de individuele werknemer;

  • de werkgever behaalt een voordeel indien belastingheffing tegen 80% plaatsvindt in plaats van 108,3%.

Het hof verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2012 ongegrond en handhaaft de naheffingsaanslag 2013. 

Het gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om op te treden tegen oneigenlijk gebruik en excessen. Hof Den Haag concludeert na weging van de diverse vergelijkingen dat niet voldaan is aan de gebruikelijkheidstoets. Deze holistische benadering zal naar verwachting tot meer casuïstische jurisprudentie leiden zoals we dat ook zien bij beoordeling van de dienstbetrekking.
Daarnaast oordeelt Hof Den Haag dat de uitkomsten van het door de inspecteur verrichte derdenonderzoek bruikbaar zijn om te bepalen of aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan. Hiermee heeft de Belastingdienst meer mogelijkheden om de gebruikelijkheid te onderbouwen dan de inhoudingsplichtige.

Wet: art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet LB
Jurisprudentie: Hof Den Haag 11-08-2020, nr. BK-19/00463 en BK-19/00464 (gepubl. 27-8-2020) (ECLI:NL:GHDHA:2020:1562), Hoge Raad 12-7-2019, nr. 18/00926 (ECLI:NL:HR:2019:1050)

Loonzaken/Edith de Bourgraaf